Opodatkowanie komandytariusza spółki komandytowej.

Data sporządzenia: 10 lipca 2023 r.
Pytanie:
Pytanie dotyczy możliwości zastosowania preferencji, o której mowa w o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 51a) Ustawy o PIT („Preferencja”), w stosunku do wypłaty zysku komandytariuszowi spółki komandytowej („Spółka”). W 2023 roku Spółka dokonuje na rzecz komandytariusza wypłat z tytułu jego udziału w zysku Spółki za rok 2022 („Udział w Zysku”). Wypłaty na rzecz komandytariusza z tytułu jego Udziału w Zysku będą kontynuowane również w 2024 roku, w którym to roku komandytariusz będzie też uzyskiwał od Spółki wypłaty z zysku Spółki za 2023 rok. W związku z tym pojawiło się pytanie, czy limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a) Ustawy o PIT (60.000 PLN) powinien być odnoszony do:
-  udziału komandytariusza w zysku Spółki za dany rok bez względu na to, kiedy faktycznie dokonywana jest wypłata na jego rzecz; czy też
-  do kwoty wypłaconej komandytariuszowi w danym roku, bez względu na to za który rok (za ile lat) dokonywana jest wypłata z zysku?
Odpowiedź:

1. Limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a) Ustawy o PIT (60.000 PLN) powinien być odnoszony do kwoty wypłaconej komandytariuszowi w danym roku, bez względu na to za który rok (za ile lat) dokonywana jest wypłata. Oznacza to, że wypłacając w 2024 roku komandytariuszowi udział w zysku Spółki za 2022 rok i 2023 rok, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania limitu Zwolnienia w kwocie 60.000 PLN, przy założeniu, że do komandytariusza nie mają zastosowania wyjątki, dotyczące braku możliwości zastosowania Zwolnienia (o czym dalej). 
2. Zgodnie z Ustawą o PIT, do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, (do których zaliczają się przychody uzyskiwane przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej), ma zastosowanie 19% podatek dochodowy od osób fizycznych („Zryczałtowany Podatek”) (zob. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (zob. art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT).
3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 51a) Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 PLN w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem („Zwolnienie”). Wyjątek dotyczy przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek. Kolejny wyjątek dotyczy braku możliwości zastosowania Zwolnienia wobec komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, który:
   • posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
   • jest członkiem zarządu spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
   • jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
4. Do obliczania, poboru i wpłaty Zryczałtowanego Podatku na rzecz organu podatkowego zobowiązana jest spółka komandytowa. Pobór następuje w momencie wypłaty dokonywanej na rzecz komandytariusza (zob. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT).
5. W myśl art. 11 ustawy Ordynacja Podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Oznacza to, że ilekroć ustawodawca posługuje się pojęciem roku podatkowego, należy przez to rozumieć rok kalendarzowy, czyli okres rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia tego samego roku, chyba że w danej ustawie podatkowej pojęcie roku podatkowego jest zdefiniowane w inny sposób (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5.10.2012 r., sygn. I SA/Lu 572/12, LEX nr 1233440). Ustawa o PIT nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, stąd też rokiem podatkowym w przypadku osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.
6. Zatem mając na względzie fakt, że: 
   • przychód komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej powstaje w momencie wypłaty na jego rzecz;
   • limit Zwolnienia dotyczy przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej w roku podatkowym, limit Zwolnienia powinien być odnoszony do sumy wypłat, otrzymanych przez komandytariusza z jednej spółki komandytowej w danym roku kalendarzowym (podatkowym). Jedynym przypadkiem, w którym ustawodawca przewidział zastosowanie wielokrotności limitu Zwolnienia w roku podatkowym, w przypadku wypłat na rzecz komandytariusza, jest otrzymywanie przezeń wypłat z udziału w zysku wielu spółek komandytowych. W takiej sytuacji limit Zwolnienia ma zastosowanie osobno do wypłat otrzymywanych z każdej ze spółek.