Stawka VAT na świadczenie usług zdrowotnych na platformie internetowej.

Data sporządzenia: 30 października 2023 r.

Pytanie:

Jakie stawki VAT powinny mieć zastosowanie w opisanej poniżej sytuacji? Jesteśmy spółką („Spółka”), która świadczy usługi online w zakresie zdrowia psychicznego ("Usługi Zdrowotne") na rzecz osób fizycznych ("Pacjenci"). Usługi Zdrowotne są świadczone przez profesjonalistów zapewniających wsparcie psychologiczne ("Terapeuci") z wykorzystaniem platformy internetowej, należącej do Spółki, której celem jest ułatwienie interakcji pomiędzy Pacjentami a Terapeutami ("Wykorzystanie Platformy").

Usługi Zdrowotne świadczymy w ten sposób, że Terapeuci i Pacjenci spotykają się w wirtualnych pokojach na Platformie, na sesje usług terapeutycznych świadczonych przez psychologów. Nie prowadzimy świadczeń usług przez lekarzy psychiatrów. Usługi są w pełni komercyjne (tj. w pełni płatne, bez finansowania publicznego).

Spółka przydziela Terapeutów do Pacjentów, w zależności od potrzeb Pacjentów. Terapeuci prowadzą własne jednoosobowe działalności gospodarcze, w związku z czym strony wystawiają sobie wzajemnie faktury VAT.

Rozliczenia przeprowadzamy w ten sposób, że Terapeuci informują Pacjentów o wysokości opłat. Następnie Spółka wystawia Pacjentom faktury w imieniu Terapeutów za świadczone Usługi Zdrowotne, otrzymuje płatność od Pacjentów i przekazuje ją Terapeutom. Jednocześnie, Spółka obciąża Terapeutów za Wykorzystanie Platformy.

Odpowiedź:

1. Zacznijmy od kwestii, która wydaje się prostsza, czyli od opłat za Wykorzystanie Platformy. Zgodnie z polską ustawą o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT") usługa techniczna polegająca na udostępnieniu platformy internetowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki podstawowej 23%. Stąd też, wystawiając faktury Terapeutom za Wykorzystanie Platformy Spółka powinna zastosować stawkę 23% VAT.
2. Jeśli chodzi o Usługi Zdrowotne, to sprawa jest trochę bardziej skomplikowana w zakresie stawek VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli są wykonywane:
   1. w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43(1)(18) Ustawy o VAT); lub
   2. na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich placówek medycznych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43(1)(18b) Ustawy o VAT).
3. Powyższe zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług związanych z usługami opieki medycznej (świadczenia pomocnicze), jeżeli:
   1. świadczenia pomocnicze nie są niezbędne do wykonywania usług medycznych, lub
   2. głównym celem świadczeń pomocniczych jest uzyskanie przez podatnika dodatkowego przychodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych świadczeń w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43(17) Ustawy o VAT).
4. Zwolnienie z VAT, o którym mowa w pkt 2.1 powyżej, obejmuje usługi opieki medycznej, które mają cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez uprawnione podmioty (podmioty lecznicze) (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018, sygn. I FSK 866/16). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że usługi opieki medycznej powinny stanowić "transakcje w zakresie opieki szpitalnej i medycznej", zgodnie z wymogami Dyrektywy 2006/112/WE. Istota tych usług nie może zatem odbiegać od pojęcia świadczenia opieki zdrowotnej. Powinny to być usługi skierowane bezpośrednio do pacjenta, mające na celu ochronę lub poprawę jego zdrowia. Opieka medyczna jest pewnym procesem, który rozpoczyna się wraz z przyjęciem pacjenta do placówki medycznej, a kończy wraz z jej opuszczeniem. (zob. wyrok WSA w Rzeszowie, z dnia 27 maja 2021, sygn. I SA/Rz 143/21).
5. Z kolei zwolnienie z VAT, o którym mowa w pkt 2.2 powyżej, obejmuje usługi medyczne oraz usługi, które choć same w sobie nie stanowią elementu "niezbędnej" opieki medycznej, to są z nimi ściśle związane, służąc prawidłowemu sprawowaniu opieki nad pacjentem oraz prawidłowemu przygotowaniu zabiegów medycznych. Dotyczy to dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z "głównymi" usługami, wykonywanych przez podmioty świadczące takie "główne" usługi (art. 43(17a) Ustawy o VAT). W tym zakresie np. w przypadku leczenia szpitalnego, takimi usługami zwolnionymi z VAT są usługi ściśle związane z leczeniem szpitalnym, np. mycie i dezynfekcja szafek przyłóżkowych, zmiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, dystrybucja lub pomoc w dystrybucji posiłków, pomoc w transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań. (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018, sygn. I FSK 2118/16).
6. Zwolnione z VAT są również usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy, dentystów, pielęgniarki, położne, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny oraz psychologów (art. 43(1)(19) Ustawy o VAT).
7. Organy podatkowe i sądy podkreślają, że zwolnienie z VAT nie dotyczy każdej usługi opieki medycznej świadczonej przez określonego specjalistę, a jedynie takiej usługi, która jest wykonywana w określonym celu, tj. opieki mającej na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 62/16, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015, sygn. I FSK 1374/14). Rozważając analizowane zwolnienie z VAT, polskie sądy zwracają uwagę, że TSUE, mając na uwadze art. 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE), uznał, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do usług, których celem jest diagnozowanie, opieka i, jeśli to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. W tym zakresie polskie władze powołują się na wyroki TSUE (m.in. wyrok w sprawie C-307/01), w których TSUE stwierdził, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne, podejmowane w celu diagnozowania, leczenia oraz, jeśli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów zdrowotnych. Są one podejmowane w celach terapeutycznych. Obejmuje to również działania podejmowane w celach profilaktycznych. TSUE podkreślił również, że jeżeli podstawowym celem danej usługi nie jest diagnozowanie, opieka lub leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. usługa nie ma celu terapeutycznego), to taka usługa nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług (zob. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. (C-212/01) oraz wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. (C-141/00)). W oparciu o powyższe, polskie organy podatkowe stoją na stanowisku, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania m.in. do:
   1. usług świadczonych przez lekarzy, polegających na przeprowadzaniu testów klinicznych leków, na zlecenie firm farmaceutycznych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 62/16); lub
   2. usług psychologów - doradców zawodowych, wykonywanych w celu ukierunkowania osoby ze względu na jej predyspozycje psychiczne do wykonywania określonego zawodu/pracy lub wyboru kierunku studiów (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 965/15); lub
   3. usług świadczonych na potrzeby postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. I SA/Rz 674/20).
8. Dla zastosowania zwolnienia z VAT konieczne jest również, aby usługi ukierunkowane na określony cel (tj. opieka mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia) były świadczone przez osobę będącą specjalistą wskazanym w ustawie o VAT.
9. Oznacza to, że:
   1. usługi świadczone przez psychologa polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadku, opiniowaniu, superwizji są zwolnione z VAT (zob. indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. IBPP3/443-277/13/LŻ); natomiast
   2. usługi świadczone przez psychoanalityka nieposiadającego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, które nie mają - z uwagi na brak kwalifikacji zawodowych świadczeniodawcy - takiej samej jakości jak usługi psychologów lub innych zawodów medycznych wykonywane w tym zakresie, nie są zwolnione z podatku VAT (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2013, sygn. I FSK 1682/12).
10. Opisane powyżej zasady zwolnienia z VAT dotyczą również usług medycznych świadczonych online. W ostatnich orzeczeniach organy podatkowe potwierdzają, że zastosowanie zwolnienia z VAT nie może być uzależnione od rodzaju środka komunikacji, za pomocą którego usługa jest wykonywana. Platforma internetowa jest jedynie narzędziem, które może być wykorzystane do świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów (zob. indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 29 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.122.2020.3.KS).